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周礼审计制度 
作者:[佚名] 来源:[] 2006-10-18

                       一、社会背景

(1) 西周的农业有进一步发展。当时的主要农具是耒耜和铜制的铲、镈、镐、锄、镰等。除生产工具有显著的改进外 , 还积累了较丰富的农业生产技术知识 , 实行了耜耕、休耕、施肥、除草、排水、灌田和选育良种等各种技术和耕作方法 , 使得农产品品种和产量不断增多 , 泰、硬、稻、梁、菽、麦等是主要的农作物。西周时代 , 农业生产经常呈现出一派丰收景象 , 获之至至, 积之粟粟 , 其崇如墉 , 其比如栉。 ①这是描写庄稼丰收 , 粮仓之高如墙 , 粮仓之多如栉。
 
(2) 西周的手工业有百工组织。当时的青铜铸造业、制陶业和纺织业等是手工业的主要部门 , 均隶属于贵族或官府。周王和各地的诸侯都拥有各类手工业作坊 , 拥有各类技艺的工匠。这些作坊种类之多 , 分工之细 , 前所未有 , 被号称百工 。他们还分门别类设立了司工、陶正、车正等职官进行手工业生产活动的管理。

(3) 西周的商业成为不可缺少的经济部门 当时因农业丰收 , 已有大量剩余 , 于工业制作 , 已有许多珍品 , 商品交换活动便成为重要的经济环节。西周的商业是为奴隶主贵族服务的 , 用以交换 的商品主要是奴隶、牛马、兵器和珍宝异物。而且 , 在都市中已出现了比较正规的市场 , 国家还委派官吏专门管理市场。在商品交 换过程中 , 主要货币的运用仍然是贝 , 以朋为单位 ; 还有铜 , 以每为单位。后来 , 随着商业的发展 , 西周的货币也逐渐由贝币发展到铜币。

西周时代 , 社会政治、经济的进步和发展 , 经济关系的复杂化 , 增加了统治者对整个经济驾驭和统治的难度 , 提出了强化财政收支活动的核算、控制和监督的迫切要求。于是 , 西周统治者为维护其统治地位 , 加强对财计工作的严格控制 , 在注重财政会计方面建 设的同时 , 已经认识到需要配备一种官员或创设一种机构 , 对全国 的贡赋收入、用度支出活动及其记录和计算加以严格的控制和监督 , 便试探着设立专门的机构 , 并委派一些精明强干、忠实可靠的官吏从事该项工作一即审计工作 , 我国审计事业也就自此应运而生了。

二、《周礼》财计制度简介 .

制度是一个国家 ( 或社会团体 ) 为了维护自己的根本利益而对人们在从事政治、经济、文化等各种社会活动时所制定的各种尺度、规程、限度和行动准则的总称。它是带有强制性的行为规范。 而在各种历史条件下的各种政治、经济、文化的组织机构 , 则是这 些制度得以贯彻执行的保证。可见 , 组织机构与制度有着极其密切的关系。审计制度是要求人们在从事审计工作时所应遵循的办 事规程或行动准则 , 是一定社会的经济监督制度的组成部分 ; 而审 计组织则是一定社会的经济监督机构的组成部分。因此 , 审计组 织与制度构成了一定社会的上层建筑的财计监督实体。

虽然 , 历史发展到了近代 , 审计制度才有了较为明确的科学名 称 , 才达到了比较系统、完善的程度 , 但它决不是近代的产儿 , 自阶级社会以来 , 历代统治者对审计制度的建设都非常重视。但是 , 从 中国的实际情况看 , 几千年以来 , 审计制度却没有作为独立的形象存在于社会之中 , 而是以财计制度和监察制度的一部分 , 混合于整个国家制度之中 , 既无集中的内容 , 也无一定的章法 , 更未形成一种作为科学制度的有机体系。所以 , 我们总是围绕有关的国家制度来考察阐述审计制度的发展。这方面的研究一般是从《周礼》的 记载中开始的。

《周礼》是我国重要的儒家经典著作之一。在该书中 , 对于财 汁组织制度的论述 , 可以说是言之有物 , 言之成理 , 具有重要的历 史价值。《周礼》财计制度曾在我国封建社会经济的发展过程中发 生过深刻的影响。历代封建统治者 , 财计建设莫不仿效于《周礼》 , 历代著名计臣 , 财计议论莫不依据于《周礼》。时至今日 , 不仅可供现代财计管理、核算和控制之参考、借鉴 , 而且被现代财计研究者为圭泉阜, 累牍论证。

    在《周礼》一书中 , 有许多关于具有审计性质方面的工作与制度的记载和论述。当西周奴隶制社会步入到鼎盛时期之后 , 统治 阶级实行分封 , 推行井田 , 确立宗法 , 建立了一个较完备的国家组织机构体系 , 其中 , 审计组织制度也初具了一个基本的轮廓。《周礼》一书 , 关于西周具有审计性质方面的制度的记载较为详细、丰 富。据书中记载 , 在西周 , 即有了事前审计、事后审计和就地稽察队. 根据《周礼》的记载 , 西周在天子之下设有天、地、春、夏、秋、冬 六卿 , 家宰为天官之长 , 六卿之总 , 相当于后世的宰相。其中 , 国家财计机构大体分为两个系统 : 一个掌握财政收入的地 官司徒系 统 ; 一是掌握财政支出、会计核算、审计监督等的天宫冢宰 系统。 行使审计职能的机构及其事务 , 都是隶属于 天官冢宰 系统 , 不仅 有了行使就地稽察之权的审计职能官员一一宰夫 , 而且还建立了 较为科学的原始的财计牵制制度。 
 
三、我国国家审计的雏形

在《周礼》中 , 天官冢宰辅佐周王总理国务太事 , 独揽财计大权。在天官之下 , 设有小宰中大夫职官执掌邦国财计和监察大权。 小宰 , 为财物保管部门之首 , 掌财政筹划和支出。同时 , 又掌政治 经济监察 , 掌建邦之宫刑 , 以治王宫之政令 , 凡宫之纠禁。 ②而且 , 小宰 听出入 , 以要会。 以听官府之大计 , 弊官群吏之治。 ③ 这里的 听 , 有着钩考、审核的意义 , 具有审计监督的职能 , 它可以说明当时是用 听取 会计记录方式来进行审计工作 , 恰与英语中 audit 一词的原始含义不谋而合 , 具有同工异曲之妙 , 足证中外历史上人类审计发展规律的相似性 。

在小宰之下 , 则又设宰夫下大夫一职 , 具体行使审计监督之权。如果我们考察独立于财计部门之外的审计工作 , 实肇基于西周 , 最重要者 , 当属宰夫。也就是说 , 西周时代的审计工作由宰夫主持负责。
 
1. 宰夫行使外部审计之权

宰夫的职掌归纳起来 , 一为政治监察 , 监审诸臣群吏遵纪守法 的情况 ; 二为经济监察 , 具体体现为审计职掌方面 , 主要负责财物收支的情况。

《周礼》称 : 宰夫之职 , 掌治朝之法 , 以正王及三公、六卿、大夫群吏之位。掌其禁令 , 叙群吏之治。 宰夫主管 官治 , 掌理治朝之法 , 监督群吏切实地贯彻执行朝法 , 以维护周朝统治者的利益。宰夫之职稽察范围广泛 , 然尤重于审查、监督财政经济事务 , 其目的是为了检查各项财经法规制度是否得到执行, 各项经济收入是否如数取得 , 各项经济支出是否按规定用途开支 , 各项财产是否受到侵犯 , 等等。

《周礼》说 : 宰夫 岁终 , 则令群吏正岁会。月终 , 则令正月要。 旬终 , 则令正日成。而以考其治。治不以时举者 , 以造而诛之。 又 说 : 宰夫考其出入 , 而定刑赏。 考 , 为稽与问之意 , 亦即稽察。宰 夫行使就地稽察之权 , 负责组织对财物保管部门年度、月度、旬度的财物出入和经济收支情况进行详细全面的稽核 , 以作为确定官吏政绩优劣的依据。同时 , 还有责任督促诸官府按时按质上报岁会、月要、日成等会计报告。

《周礼》说 : 宰夫 掌治法以考百官府群都县鄙之治 , 乘其财用之出入。凡失财用物辟名者 , 所官刑诏冢宰诛之 , 其是用长财善物者赏之。 所谓乘 , 即计算、复核之意。所谓辟名 , 即伪造单据 , 冒开虚账之意。这就是说 , 宰夫应按照 法治 规定 , 有权对诸职诸府进行就地稽察 , 考核治绩 , 审查财物收支状况。对于虚列账册、奢侈 浪费、支用不当者 , 可越级报请冢宰乃至国王 , 加以惩罚 ; 对于节省 开支、财源充足、库府盈实又善于理财者 , 可随时上报 , 加以奖赏。

2. 宰夫的主要审计方式

根据《周礼》记载 , 西周时代 , 宰夫行使审计之职权 , 其方式一般以就地稽察为主 , 辅之以送达审计。就地稽察的对象 , 主要是王朝的各财物保管部门宰夫都可以定期或不定期地直接赴各部门、各机关执行审计业务 , 实地审核财物出人 , 稽察官吏治绩 , 以明瞭整个王朝的财政经济收支情况。送达审计方式 , 则要求王朝的各财物保管部门每届旬、月、年终 , 必须直接将一切账册和会计报告 ( 日成 , 且要、岁会 ) 送呈宰夫 , 由其钩考、核验。

西周的就地稽察和送达审计两种审计方式 , 说明我国古代已有极为先进的审计方法 , 它深刻地影响着后世审计的发展 , 即使在现代审计中也仍然保留着这两种基本的方式。

3. 宰夫的独立性和权威性

诚如前述 , 当时的宰夫并不是专司审计工作的政府审计官员 , 宰夫之职地位较低 , 权力较小。但是 , 宰夫独立于财计部门 , 已具有一定的独立性 ; 宰夫可审查考核各级部门 , 对于查出的问题 , 可越级呈报冢宰或国王 , 不受其他官员干预 , 已具有一定的权威性。 当然 , 审计的独立性和权威性尚存在极大的局限 , 审计的作用也是难以真正发挥的。

早在三千多年以前 ,宰夫明确的审计职权的出现,标志着我国外部审计的萌芽,这是古代中国对人类审计事业的巨大贡献 。

四、原始财计牵制制度的建立所谓 财计牵制制度 , 简言之 , 就是同审计工作相关联的财政经济制度。在我国 , 奴隶制时代或封建制时代 , 审计工作专业化的程度还十分低下 , 审计制度大都是融合于财政经济制度之中。 因此 , 在历代历朝的审计工作中 , 财计牵制制度主要表现在内部牵制制度方面。所谓内部牵制制度是指对一切经济业务的处理 , 规定需要由两人或两人以上分工掌管 , 以起相互核对、相互制约以及查 错防弊的作用的一种工作制度。它是内部控制制度的重要组成部 分。现代的内部控制制度是由内部牵制制度发展起来的 , 而 1940 年才第一次出现 内部控制 (Internal Control) 一词。 然考其由来 , 我国最早的财计牵制制度或者说内部牵制制度可以追溯到西周时代。  

西周王朝欲求加强财政收支的核算和控制独揽全国财政经济大权 , 施行了一系列的分权控制、交互考核的办法 , 它们就是构成较为科学的原始内部牵制制度的基本成份。

1. 分权控制制度

 据《周礼》记载 , 周王朝将财物出纳工作分设职内、职岁、职币三位职官分权掌理 , 其目的在于专于职守、相互牵制防止发生伪诈现象。

 (1) 职内 掌邦之赋入 ①。即掌管岁入分项会计籍书 , 负责登记、考核王朝的全部财物收入事项 ;
 (2) 职岁 掌邦之赋出 ’ 。即掌管岁出分项会计籍书 , 负责登记、考核王朝的全部财物支出事项 ;

  (3) 职币 掌式法以敛官府都鄙 , 与凡用邦财者之币 , 振掌事者之余财 。即掌管余财分项籍书 , 负责登记、考核王朝的全部财物结余事项。

  职内的岁入分项会计籍书、职岁的岁出分项会计籍书和职币的余财分项会计籍书存在着参交互考、互相制约控制的关系  。这是当时对财政收支所采用的一种分权控制方法 : 以入制出 , 以出制入 , 以出入控制结余之财。 加之 , 司会又统管会计、出纳 , 全国统一钩考和检查司书、职内、职岁、职币所掌会计籍书及会计报告。 财物出纳之权分立 , 司书则汇总、核算 , 而以会计制约出纳 , 从而达到了全面控制王朝财政收支的目的。
  
2 九府 出纳制度 
 
所谓九府 , 即大府、玉府、内府、外府、泉府、职内、职币及天府和职金等九个财物保管出纳部门。  
《周礼》建立的 九府 出纳制度 , 使各个出纳部门内责任清楚 , 分工明确 , 既互相联系 , 又互相制约 , 控制着整个王朝的财物收支活动 ; 各个出纳部门之间也存在着互相牵制的关系 , 比如 : 库藏之长官---主管国库工作的大府 , 直接控制管辖所属各府 ; 而九府又统归司会控制 , 使王朝的财物出纳保管之权都集中于司会的控制之下。从而 , 西周的国库组织制度的建设体现了 九府出纳 , 统由会监督 的基本宗旨。

3.交互考核制度

   西周还采取交互考核的控制办法,其基本内容就是对同一经济事项,同时从两个不同方面进行反映,进行对比考核。一般包括:

    (1)会计报告岁会、月要、日成的参交互考。

西周时期,不仅已有会计报告编制的规定,也已有会计报告的钩考、审核之制。此为事后审计的重要内容。《周礼》中讲:司会 以参互考日成,以月要考月成,以岁会考岁成,以周知四国之治, 以诏王及冢宰废置。郑玄在《周礼注疏》中释:以参互考日成者,司会钩考之官,以司书之等相参交互考,一日之成,一日之中之 计算文书也。以月要考月成者,月计曰要,亦与诸职参互考一月成事文书也。以岁会考岁成者,岁计曰会,以一岁之会计考当岁成事文书。”“日成“、“岁会”报告,已经初具当今会计报表的作用。具体的交互考核一一钩考、审核方式如下:

①日成为反映旬度经济收支情况的文书,相当于现在的旬报。日成的初审工作由宰夫执行。然后,再送交司会,司会则以参互考日成。所谓参互,即以日成之审核,与月要、岁会相参交互考,随时检查问题,由司会决断、确定赏罚。对日成进行的钩考,并不是直接目的,而是为了月要、岁会的精确详备所进行的辅助性工作。

②月要为反映月度经济收支情况的文书,相当于现在的月报。月要由小宰审理,小宰月终,则以官府之叙,受群吏之要。 昕出入,以要会。每逢月终,各官府的反映月度经济收支情况的月要,都要送交小宰进行检查。然后,转送司会,司会则以月要 考月成。司会钩考、审核之后,再将审查结果通知小宰,使小宰掌握月度财物出人的情况,以便及时处理存在的问题。月要的审查目的在于供岁会核算、钩考提供参照依据,其事较小而责轻。故审核的结果,不上报国王及冢宰。

③岁会为反映年度经济收支情况的文书,相当于现代的年报。岁会是年度财政经济的总决算。王朝对其尤为重视,一般冢宰参与审理和主持。冢宰岁终则令百官府各正其治,受其会,听其致事而诏王废置。每逢岁终,凡各官府所呈送年度财政经济 收支岁会报告,司会以岁会考岁成,并会阿宰夫、小宰统一钩考、 审核,最后将其结果,及时上报于周王及冢宰。冢宰昕岁会,国王受计,即由冢宰协助国王对年度报告进一步加以查考。以作为考核官吏政绩的证据,而论其功过,决定赏罚。  
   
 ④大计则为三年一度所进行的王朝财政经济的全面、综合的审查考核。大计又称作大比。三年则大比,考其德行道艺,而兴贤者、能者。《周礼》称:三岁,则大计群吏之治,以知 民之财,器械之数,以知田野夫家六畜之数,以知山林川泽之数,以 逆群吏之征令。又称;三岁,则大计群吏之治,而诛赏之。大计之 时,对于各项财政收支事项都要核算出总的结果,且全面考核各官 吏的功过。一般亦先经司会、小宰统一勾复三年大计报告,再递交冢宰全面考核,最终结果呈送周王,国王视其政绩,诛赏官吏,有功 者置之进其爵,有过者废之退其位。

   以上这种每届年终或三年之终,由冢宰和国王审查会计报告 的活动,称之为受会或受计,而国王亲自受会、受计之举, 后世帝王纷纷仿效,逐渐发展成为一个固定的制度,史称上计制度。

   当时,岁会的基础是月考,月要的基础是旬考,日成的基础则 是日常的会计核算和考核,所以,日考制约着旬考,旬考制约着月 考,而月考又制约着一岁之总考。年终之总考实际上是年、月、旬、 日的参交互考。年报可以反过来校核月报是否正确,月报反过来又可以校核旬报是否正确等等。另外,还有司会属官司书、职 内、职岁与职币之间的参交互考。此前已述及,不再重复。

 (2)财物保管部门和会计核算部门的会计报告的参交互考。 财管系统的会计报告和会计系统的会计报告,均为同一经济现象 的反映,两者互相制约。由司会负责,把两个不同系统的会计报告 进行互相核对、检查其是否一致,从而,以财物保管部门制约会计 核算部门,又以会计核算部门制约财物保管部门.

总之,无论是分权控制方法和九府出纳制度,还是交互考核制度,它们共同发挥作用,都表现为我国原始的内部牵制制度的雏形。宋代的大学者朱熹在评述《周礼》时,曾说:虑夫掌财、用财之吏,渗漏干没,或者容奸而肆欺,……于是一毫财赋之出,数人之耳目通焉!内府在内,反以供邦之大用;外府在外,反以供王及后、世 子衣服之用;内外互相参也,职内职人,反以每岁所人而考其所出; 职岁职出,反以每岁所出证其所人;出入互相考也。不相考则可以专其耳目;必相考,则可以防其奸欺。这段话,对《周礼》审计思想作了概括性的评价,具体说明了《周礼》制度,始终贯彻和遵循着一个内部牵制原则:考虑到掌握财物、使用财物的官吏、有可能存在弄虚作假、营私舞弊和贪污盗窃等不法行为,于是,规定凡每笔财赋的出入,必须经过几个人的手来处理,以内外交互考核,出入交互考核,达到防止奸欺的目的。可见,西周的原始内部牵制制 度与近代内部牵制制度和审计监督原则有着许多相似之处。


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